Por: Maria Gabriela Peralta y Walter Fernando Godoy (*) - Mediante el presente artículo intentaremos explicar las razones por las cuales en la actualidad el Impuesto a las Ganancias aplicado a determinados empleados bajo relación de dependencia Cuarta Categoría no resulta razonable, equitativo y legítimo. El Mínimo no Imponible es la herramienta necesaria de la "Capacitad Contributiva", siendo esta última el fundamento, la medida del impuesto y el elemento que brinda legitimación y legalidad al tributo en cuestión. Vazquez Vialard definía al salario como el ingreso económico del trabajador del cual dependen la subsistencia, la salud, la educación, la vivienda, el bienestar, del grupo más numeroso de la población. Autores como Justo Lopez, Norberto Centeno y Juan Carlos Fernández Madrid coinciden en que el sueldo es el sustento (en el sentido de medio de vida) del trabajador y de su familia por lo que se le reconoce dicha naturaleza a todos los ingresos que obtiene aquél en su condición de dependiente.

El denominador común en las conceptualizaciones estriba en la noción de ingreso económico o ventaja patrimonial percibida por el trabajador en virtud de su prestación laboral a fin de lograr el sustento personal y familiar. En consecuencia, puede colegirse también que el concepto de "salario" no en todos los casos es concebido y coincide con el concepto de "ganancia o renta". Desde una óptica económica tributaria se pone de manifiesto cómo se encuentran afectados los principios económicos tributarios cuando se aplica el Impuesto a las Ganancias sobre el salario, sin considerar las bases sobre las que se lo diseñó. La economía explica a la "ganancia o renta" como la proporción entre los ingresos totales menos los costos totales de producción, distribución y de comercialización, por ejemplo, un producto o servicio en particular. Si la relación entre producto e insumos es positiva (el valor de lo creado es superior a lo utilizado), se dice que se crea riqueza. En cambio, si la relación es negativa (el valor de los productos es inferior al de los insumos empleados), se dice que se destruye riqueza o se genera pérdidas.

Adam Smith, autor de la Obra "An inquiry into nature and causes of the wealth of nations" desarrolla un análisis acerca de los gastos e ingresos destinados a sufragarlos, clasifica al Capital en fijo (tierras), Trabajo, y circulante (dinero) y al referirse a los Impuestos en sentido amplio elabora cuatro axiomas: (i) los súbditos del Estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno en la cantidad más aproximada posible a la proporción de sus respectivas capacidades; (ii) el impuesto no debe ser arbitrario, deben ser claros y detallados para el contribuyente ppio de certeza-, (iii) debe ofrecer al contribuyente la mayor conveniencia en el pago de los mismos ppio de comodidad- (iv) debe estar ideado de tal manera que extraiga de los bolsillos de la población la menor cantidad posible ppio de economicidad-. Este último principio puede verse alterado cuando, entre otras causas, el cobro del impuesto comienza a constituir un obstáculo para las actividades de la población, desalentándola a dedicarse a negocios que podrían dar sustento y ocupación a grandes multitudes. Los factores de producción han sido clasificados por este autor en Tierra (renta), Trabajo (salario) y Capital (ganancia o beneficio).

Por su parte, de una interpretación armónica del art 14 bis de la Constitución Nacional, surge evidente que el constituyente jamás pretendió asimilar el concepto de "salario" con el de "ganancias", en atención a que claramente enumera "retribución justa, salario mínimo vital y móvil, igual remuneración por igual tarea, participación en las ganancias de las empresas (como otro tópico distinto en el marco de los derechos a tutelar).

Héctor Villegas resumió los requisitos del sistema tributario nacional, y en tal sentido expresó: 1. desde el punto de vista FISCAL, los tributos deben ser productivos, 2. desde el punto de vista SOCIAL, los gravámenes deben ocasionar un sacrificio mínimo al contribuyente, 3. desde el punto de vista ECONOMICO: el sistema ha de tener la flexibilidad funcional suficiente para servir como instrumento de promoción económica sin trabar la producción nacional.

La capacidad contributiva en términos económicos designa la aptitud de un sujeto para soportar o ser destinatario de impuestos, señala a un sujeto como titular de derechos y obligaciones tributarias. Es el principio madre de la tributación, es el límite material en cuanto al contenido de una norma tributaria (el de Legalidad es el límite formal).

La Constitución Nacional no consagra de manera expresa el principio de capacidad contributiva aunque implícitamente lo señala y tiene implicancias esenciales: requiere que los titulares estén aptos para hacer frente al impuesto; si no cuentan con nivel económico mínimo quedan al margen de la tributación; a mayor capacidad contributiva mayor ingreso al erario público y en ningún caso el tributo que recaiga sobre el contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva porque atenta contra su derecho de propiedad y puede tornarse confiscatorio.

La CSJN (Fallos 195:270) ha dicho que el impuesto progresivo es legítimo porque se funda en la solidaridad social. Ahora bien, para que ello no sea distorsivo deben analizarse los índices inflacionarios y el impacto de ello en la capacidad contributiva y recién a partir de allí, comenzar a trabajar en MINIMOS NO IMPONIBLES que guarden relación con la realidad económica vigente en la actualidad. Las ganancias se liquidan a partir de lo que exceda el Mínimo no imponible, a través de la Tabla fijada en el art 90 de la Ley de Impuesto a las ganancias. El Mínimo no imponible en la actualidad está fijado en $15.000. Desde ya dicho monto se encuentra absolutamente desactualizado.

La denominada "tablita de Machinea" fijaba el índice de descuentos para los asalariados de las Ganancias de "cuarta categoría". Era un sistema de retenciones a los sueldos y que en muchos casos licuaban los aumentos de salarios. En el 2013 al fijarse por Ley el nuevo esquema del Mínimo no imponible, la situación se modificó pero negativamente, aumentando el universo de personas que comienzan a tributar en el marco de todo lo aquí expresado. El índice inflacionario que ronda en el 40% hace que la presión para determinados asalariados sea cada vez más inmanejable.

En este orden de ideas, en 1999 cuando fue implementada la famosa "Tablita de Machinea" la Canasta Básica Alimentaria tenía un costo aproximado de $130 mensuales (con convertibilidad vigente aún). Es decir, que para un empleado bajo relación de dependencia que ganaba más de $8.500 brutos, dicho salario implicaba que él ganaba 93 veces o bien un 900% más que el costo de su canasta básica familiar. Era claro entonces que en este supuesto, la determinación del impuesto a las ganancias conforme a la "Tablita de Machinea" no implicaba un nivel confiscatorio, inequitativo e injusto como el actual.

Llevado un caso similar a la actualidad, es decir para los empleados que ganan por ejemplo $15.001, la situación cambia por completo y genera una inequidad, distorsión e injusticia evidente y elocuente. En efecto, hoy por hoy, una familia tipo gasta para alquilar una vivienda aproximadamente entre $6.500 y $7.500. Si a ello le sumamos la canasta básica familiar para alimentos deberíamos incorporar entre $4.000 o $5.000 mensuales. De esta manera, vemos que dicha familia tipo con esos dos rubros arriba a un gasto fijo de $12.000/$13.000. Como el ingreso bruto de $15.001 en términos netos representa la suma aproximada de $11.200, es claro que la imposición de ganancias tal cual se encuentra diseñada en la actualidad no permite siquiera cubrir y solventar los gastos antes señalados de vivienda y alimentación, ni educación y vestimenta y muchísimo menos menos generar un mínimo de capacidad de ahorro.

En definitiva, no queremos significar que el salario no pueda estar sujeto al Impuesto a las Ganancias, pero sí advertir y poner de relieve que el actual y vigente Sistema de retenciones de Impuesto a las Ganancias para determinados empleados bajo relación de dependencia laboral, Cuarta Categoría, tanto en lo referente al Mínimo no imponible, como en las Escalas respectivas del impuesto, resulta en muchos casos inequitativo, confiscatorio y distorsivo. De lege ferenda, entendemos que habrá que analizar y modificar sustancialmente el mínimo no imponible y algunas escalas, teniendo en cuenta el principio rector del impuesto que es la capacidad contributiva y el contexto inflacionario predominante. Cualquier modificación que eleve el Mínimo no imponible incluso a $25.000 brutos, no logrará morigerar los efectos distorsivos del esquema actual y resultará de impacto insignificante en este contexto inflacionario.

(*) Estudio "Basilico, Santurio & Andrada".